Одним из основных направлений налоговой политики определено повышение качества налогового администрирования как инструмента перераспределения налоговой нагрузки при сохранении ее номинального уровня, необходимого для решения поставленной задачи поддержания сбалансированности бюджетной системы. Реализация новой философии контрольной деятельности налоговых органов во многом зависит от информационного обеспечения их аналитической деятельности.
Объективным фактором включения банков в систему налогового контроля является особое положение банков в экономических связях хозяйствующих субъектов страны. Через банковскую систему осуществляются расчетные операции между ними, что делает ее своего рода "кровеносной системой" экономики. При этом все операции, проводимые через банк, благодаря их обязательному отражению в регистрах бухгалтерского учета, принципиально поддаются контролю.
Анализ системы субъектов налоговой системы, направлений их взаимодействия и взаимосвязи, а также российских законодательно-нормативных документов позволяет выделить такое субстанциональное состояние кредитных организаций в налоговой сфере как субъектов, вовлеченных в выполнение налоговыми органами контрольных функций в отношении других налогоплательщиков по обеспечению полноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны.
Однако, согласно банковскому законодательству, одна из специфических сторон деятельности кредитных организаций состоит в обязательном соблюдении ими банковской тайны. Неуполномоченное раскрытие финансовой информации, например, лицам, с которыми клиенты имеют коммерческие дела (кредиторам, клиентам), может подвергнуть опасности их финансовое благосостояние. Поэтому банковская тайна - фундаментальное требование любой крепкой банковской системы, в том числе способное стимулировать активное развитие достаточно прибыльной сферы финансовых услуг. В некоторых зарубежных странах банковская тайна имеет глубоко исторические и культурные корни. Наиболее известным примером является развитие банковского бизнеса в Швейцарии как стране с жесткими параметрами банковской тайны.
Банковская тайна - институт гражданского права, защищающий коммерческую тайну банков и их клиентов, насчитывает более 300 лет. Прежде всего это касается сведений относительно состояния счетов клиентов и производимых ими операций, а также иных сведений. События последних лет (саммит G20 в Лондоне в 2009 г., оглашение ОЭСР списков "черных", "серых" и "белых" государств в соответствии с критериями международных стандартов по обмену налоговой информацией (2009 г.), скандал с лихтенштейнским банком LGT и швейцарским UBS) заставили мировое сообщество по-иному оценить действующую концепцию банковской тайны. Более того, Европарламент предложил упразднить институт банковской тайны к 2014 г. Речь, конечно, идет об ответах на запросы налоговых департаментов, в том числе в межстрановом формате.
С учетом ограничений, установленных в законодательстве, в России допускается предоставление банками информации об операциях клиентов по счетам, в том числе по запросу налоговых органов с целью контроля отдельных операций, вероятностно используемых клиентами банков и их контрагентами в схемах уклонения от уплаты налогов. Предоставление такой информации является одной из составляющих отношений налоговых органов и банков в процессе выполнения первыми контрольных функций, направленных на обеспечение полноты поступления налоговых платежей от клиентов банков в бюджетную систему.
Вовлечение банков в сферу налогового контроля на разных этапах развития современной налоговой системы в Российской Федерации отличалось как масштабами, так и процедурно.
В 90-х гг. прошлого века состояние нормативно-правовой базы и практическая деятельность налогового ведомства приводили, в определенной мере, к дискредитации банков, но, с другой стороны, были реакцией на беспредел правонарушений со стороны отдельных кредитных организаций и их клиентов в условиях слабости правовых отношений в банковской и в налоговой сферах.
Рассмотрим данный аспект на примере решения вопроса информирования банками налоговых органов об открытии счетов. Предоставление этой информации является важнейшим условием достижения прозрачности движения финансовых ресурсов. Первоначально, поскольку все рыночные инструменты находились на этапе становления, было введено ограничение по количеству открываемых расчетных счетов и, соответственно, введены достаточно жесткие меры ответственности за его невыполнение.
Организациям разрешалось иметь лишь один расчетный счет. Это вынуждало бизнес, в целях обхода введенного ограничения, создавать новые структуры с юридическим статусом. Так появилась практика регистрации и последующего использования фирм-однодневок.
С введением в действие части первой НК РФ хозяйствующие субъекты получили свободу в определении необходимого им количества банковских счетов. Представление же информации об открытии счета юридическим лицам банками в налоговые органы осталось законодательно определенной обязанностью. Аналогичное положение имеет место и в целом ряде зарубежных стран (Дания, Франция, Греция, Венгрия, Словакия).
Однако анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показал, что, несмотря на серьезные шаги по повышению эффективности исполнения данной безусловной обязанности, до сих пор у банков возникают определенные сложности при ее выполнении. Так, был создан программно-технический комплекс "Банковские счета", в значительной мере решивший задачу автоматизированного сбора и обработки в электронном виде информации об открытии (закрытии) счета и ее передачи по телекоммуникационным каналам связи в виде информационного письма. Его внедрение позволило существенно сократить (до 8 - 30 часов) время с момента отправки банком сообщения об открытии счета до получения им ответа из налоговой инспекции.
Создание электронных баз данных позволило в большинстве развитых стран (Канада, Финляндия, Ирландия, Италия, Япония, Норвегия, Нидерланды, Испания, Великобритания, США, Швеция и др.) не включать в налоговое законодательство специальной процедуры представления банками информации об открытии счетов как по юридическим, так и по физическим лицам. У налоговых органов Франции, Венгрии, Кореи, Норвегии и Испании имеется в распоряжении Централизованный банк данных о банковских счетах.
Многие страны мира имеют также разного рода ограничения на получение банковской информации о счетах по запросу налоговых органов, в т.ч. других государств. Например, в Австрии налоговые органы могут получить информацию о счетах физических лиц только в случаях, если есть уголовное преследование владельца счета, в Бельгии должны быть установлены конкретные элементы мошенничества или его намерения. В Люксембурге у налоговых органов прямого доступа к банковской информации нет. Однако в Канаде, Германии, Австралии, Чехии, Дании, Финляндии, Франции, Италии, Новой Зеландии и некоторых других налоговые органы имеют возможность фактически неограниченного запроса информации о счетах в банках (в рамках установленных в законодательстве условий).
Второй, еще более важной составляющей взаимодействия налоговых органов и кредитных организаций является предоставление банками информации об операциях клиентов-организаций. Раскрытие банковской тайны в налоговых целях должно всегда происходить только с четким осознанием того, что информация используется исключительно в целях, определенных законодательством, поскольку сохранность банковской тайны очень важна для стабильности банковской системы страны. Поэтому условия выполнения обязанности банков по представлению информации об операциях по банковским счетам устанавливается законодательством.
В России в 90-х гг. прошлого века фактически единственным требованием было соответствие затребованной информации задаче налогового контроля, а именно проверке правильности исчисления и полноты уплаты налоговых платежей организаций в бюджет. Это приводило к излишнему движению информации, что вызывало беспокойство бизнеса, ибо нарушался принцип определенности. Также это приводило к возникновению значительных расходов банков по выполнению такого рода запросов.
Принятие части первой НК РФ и произведенные в 2006 г. изменения ее нормативных предписаний существенно упорядочили вопросы соотношения обязанностей банков по налоговому законодательству и требований соблюдения банковской тайны по банковскому праву.
Теперь налогоплательщикам предоставлено больше гарантий. При этом новая философия взаимодействия всех структур власти и хозяйствования привела к тому, что изменения в НК РФ ограничили права налоговых органов как в объеме запрашиваемой у банков информации в отношении хозяйственной деятельности клиентов, так и, тем более, их контрагентов. С одной стороны, нововведения базировались на возросшем качестве налогового администрирования, но одновременно стали и дополнительным стимулом его дальнейшего совершенствования в части контроля за своевременностью и полнотой уплаты налоговых платежей в бюджет. Так, для большей прозрачности работы банков, предотвращения "зависания" налоговых платежей при финансовых кризисах в 2006 г. в НК РФ было внесено положение, устанавливающее обязанность банка по информированию налоговых органов при невозможности исполнения поручений по налоговым платежам в срок в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете.
Однако, поскольку особое внимание должно уделяться выявлению признаков неправомерных действий налогоплательщиков, важным аспектом должно быть определение и конкретизация видов информации, необходимой для полного и точного установления признаков возможных нарушений налогоплательщиков при осуществлении налоговых платежей через неплатежеспособные банки. Так, в перечень запрашиваемой информации следует включить сведения:
- о расчетных счетах налогоплательщика и режиме их использования;
- финансовом положении банка на момент открытия расчетного счета налогоплательщика и предъявления к нему расчетных документов по перечислению налоговых платежей;
- характере налоговых платежей по неисполненным документам;
- источниках формирования остатков на расчетном счете налогоплательщика в банке;
- участниках расчетов, в результате которых формировались записи на расчетном счете налогоплательщика;
- реальности затрат налогоплательщика при проведении налоговых платежей в неплатежеспособном банке;
- подлинности представленных документов и полномочиях лиц, их подписавших, и т.д.
В измененных нормах законодательства, регламентирующих порядок истребования документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (налогового агента), запрос осуществляется через налоговый орган по месту учета лица, по которому истребуются документы. Таким образом, принцип определенности налогообложения реализуется в принципах организации налоговой системы как совокупности налоговых органов.
Мотивировочная часть запроса должна обязательно содержать указание мероприятия, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов, а в отношении сделки - сведения, позволяющие идентифицировать ее. В каждом конкретном случае это могут быть достаточно определенные обоснования, однако возможны и общие рекомендации, в частности объяснение причин проверки (например, запрашиваемая информация необходима для оценки реальности совершенных хозяйственных операций или оценки фактического исполнения заключенных договоров на предмет выявления случаев использования проверяемым налогоплательщиком фирм-"однодневок" и др.).
Гарантиям соблюдения тайны банковской информации придается особое значение в зарубежных странах, тем более что важной составляющей является информация об операциях физических лиц. Так, в странах - участницах ОЭСР такие гарантии включают, например, требование об одобрении старшими чиновниками запросов к банкам для получения информации об определенных владельцах счета, наличие судебного или иного формального процесса и, наконец, наложение серьезного денежного и/или уголовного наказания на чиновников, которые неправомерно используют или раскрывают информацию.
Во многих странах владелец счета информируется в случае, когда налоговые органы стремятся получить информацию о состоянии его счета. Кроме того, в странах - участницах ОЭСР установлены строгие процедуры, чтобы защитить информацию от несанкционированного раскрытия в случае, если она единожды была представлена в налоговые органы.
Вместе с тем возможность, объем и порядок запроса налоговыми органами информации о налогоплательщике, в частности, у банков существенно различаются по странам. Более чем в половине стран - участниц ОЭСР налоговые органы могут получить информацию об экономической ситуации, деятельности клиента, которая была получена при определении кредитоспособности. В их числе Австралия, Канада, Чехия, Дания, Финляндия, Франция, Греция, Германия (если налогоплательщик сам отказывается представлять информацию налоговым органам), США, Великобритания и другие.
Тем не менее в достаточно большом количестве стран получение такого рода информации даже по запросу налоговых органов либо невозможно, либо существенно затруднено строгими ограничениями.
В Австрии получение информации возможно только при уголовных расследованиях и в случаях, когда налогоплательщик не возражает против раскрытия его информации.
В Венгрии, Италии возможно получение информации кроме выписок по счетам и информации о ценных бумагах.
В Люксембурге, Нидерландах информация предоставляется лишь в случае подозрений в мошенничестве относительно уплаты налогов.
Не предоставляют информацию банки Швейцарии, Швеции, Испании, Португалии, Бельгии (есть небольшие исключения).
Нередко убедительным мотивом запроса признается только налоговое мошенничество, но не уклонение от налогов (тем более не подозрение на налоговую оптимизацию). Например, Швейцария не оказывает международную правовую помощь, если власти иностранного государства запрашивают информацию, связанную с уклонением от уплаты налогов (tax evasion). Однако, если речь идет о налоговом мошенничестве (tax fraud), такая помощь оказывается, поскольку, в отличие от уклонения от налогов, налоговое мошенничество относится к преступлениям. Уклонением от уплаты налогов признается умышленное либо неумышленное занижение (отсутствие) налогооблагаемой собственности, доходов или прибыли в декларации. Мошенничеством же считается составление поддельных документов (бухгалтерских балансов, счетов-фактур и т.д.) с целью избежания налогообложения.
Однако труднодоступность (полная закрытость) банковской информации, как показал опыт зарубежных стран, стала препятствием для эффективного налогового администрирования и правоприменительной деятельности. В отчетах, выпускаемых Департаментом по наркоконтролю и предупреждению преступности ООН, в последние годы стала признаваться связь между отмыванием денег и уклонением от уплаты налогов. Предполагается, что размер уклонения от уплаты налогов в несколько раз больше, чем общая сумма доходов, полученных преступным путем. Количественно определить объем несоблюдения налогового законодательства, а также отмывания денег, ставших возможными из-за недостаточного доступа к необходимой информации, трудно по той же причине. Но Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (FATF) оценивает данную проблему в сотни миллиардов долларов ежегодно
Становление рыночных условий в России также сопровождалось и определением содержания понятия "банковская тайна" в отношении физических лиц. На первоначальном этапе налоговые органы имели достаточно широкий доступ к информации, которой обладали банки. Одним из самых известных фактов была обязательность представления сведений по сделкам, совершаемым физическими лицами, сумма которых превышала в эквиваленте 10 тыс. долл. США. В то время налоговые инспекции фактически выполняли функции контролирующих органов по предотвращению отмывания средств, полученных преступным путем. В настоящее время информация об операциях физических лиц по банковским счетам может быть получена только при запросе прокурора, при открытии уголовного дела, а также Федеральным агентством по финансовому мониторингу, в частности, при превышении суммы операции 600 тыс. руб.
Анализ практики получения налоговыми органами зарубежных стран информации у банков позволяет сделать вывод о важности дальнейшей работы российских фискальных органов по совершенствованию методологии налогового контроля, учитывающей возможное ужесточение ограничений по получению сведений от кредитных организаций.
В международной практике одним из признаков риска несоблюдения налогового законодательства банками и его клиентами в интернациональных границах (например, с привлечением субъектов офшорных зон) выступает существенный рост иностранных активов и обязательств у банков государств - членов ОЭСР. Фактически все государства - члены ОЭСР показывали существенный рост иностранных обязательств на банковских депозитах. Так, исходя из данных Международного валютного фонда, среднегодовой прирост иностранных обязательств по банкам Японии составил 37,5 млн долл., Великобритании - 66,5 млн долл., Италии - 11,8 млн долл. Практически аналогичный уровень роста составили и иностранные активы, содержащиеся в банках ОЭСР в виде депозитов: в Японии - 52,8 млн долл., Великобритании - 66,3 млн долл., Италии - 10,0 млн долл.
Рост иностранных активов и обязательств, содержащихся на депозитах банков, прямо не свидетельствует о несоблюдении налогового законодательства через использование иностранных банков. Однако этот рост продемонстрировал, что количество международных потоков через финансовые учреждения в государствах - членах ОЭСР увеличивается. В результате налоговым органам государств - членов ОЭСР для повышения эффективности налогового администрирования, в большей мере понадобился доступ к информации иностранных банков, чем в прошлом.
Международное мнение относительно доступа к банковской информации в налоговых целях постепенно изменяется, причем в направлении ослабления жестких ограничений, действовавших ранее. Все больше проявляется тенденция к понятию "банковская прозрачность". Экономический кризис предопределил возросшую важность банковской информации не только для борьбы с неналоговой преступной деятельностью и отмыванием денег, но также для борьбы с налоговыми преступлениями и нарушениями. Так, по итогам переговоров США и Швейцарии были определены новые критерии запросов на раскрытие информации для налоговых целей, а именно сумма операции - 250 тыс. шв. франков плюс "body of lies" (совокупность лжи). Последнее означает, например, использование офшорной компании для открытия компании, счета и т.д.
Предпринятые за несколько месяцев меры привели к увеличению объема обмениваемой информации между странами в 2 раза.
Можно констатировать, что экономические процессы в условиях глобализации, вовлечения стран во все более тесные международные связи при усложнении последствий конкуренции обусловливают, с одной стороны, необходимость обмена информацией с целью недопущения нарушений налогового законодательства со стороны отдельных налогоплательщиков и обеспечения национальных интересов, а с другой стороны, четкой регламентации соответствующих процедур, направленных на соблюдение банковской тайны как института рыночной формы хозяйствования.
